数据是数字经济时代的一个关键生产要素，数据商业化利用是数据创造价值的重要方式。当前数据要素市场化的经济趋势已然不可阻挡，但数据要素市场化的公法管控方案仍有待弥缺补漏，亟需明确数据商业化利用的主要方式和当前存在的税收治理困境，厘清数据的财产属性，研判数据商业化利用的可税性，完善现有的增值税和所得税条款，加强税务稽查和监管，并探究开征“数据税”的可行性，为税收征管的完善和数据行业的健康发展提供具体的实践路径。 一、问题的提出 当前我国的数字经济进入了新的发展阶段，据有关数据显示，我国数字经济的规模在2015年到2022年从18.6万亿元上升至50.2万亿元，占我国国民生产总值的比重也在不断提高，成为推动经济增长的主要引擎之一。数据常被比作石油，就像石油曾被比作黄金。如果说石油是工业经济时代的核心资源，那么数据则是数字经济时代最重要的战略资源。“在数字经济和大数据背景下，数据资源是重要的战略资源已经成为共识。”数据已经成为和资本、土地、劳动力等并列的关键生产要素，广泛应用于各行各业以及生产、分配、交换等各个环节，其商业价值已日益凸显，成为推动我国数字经济进一步增长和抢占数字经济国际赛道优先权的关键引擎。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》指出，要建立健全数据要素市场规则，营造良好数字生态。2022年12月，《关于构建数据基础制度更好发挥数据要素作用的意见》则又进一步明确了数据的重要价值和作用。 数据要素市场化已成为势不可挡的趋势。“数据催生了新的产品和服务，并对传统产业数据赋能，通过数据平台重组产业链形成平台经济等方式，推动社会的进一步发展。”数据资产交易在股权投资、抵押融资、资产重组、产权交易等各种形式的资产交易中所占的比重在不断增加。数据商业化利用的途径和方式正呈现多样化发展的态势，其规模和影响力正在与日俱增，对于是否应当对其进行征税以及如何对其进行征税，已经成为数字化时代必须面对和亟待解决的问题。税收制度是一种重要的政策环境，对于数据要素的发展起着重要的激励和规制作用，是数据要素市场建设的重要基础、支柱和保障。数据作为一种新的生产要素，目前并没有专门的税收制度对其进行规制。数据的商业化利用会催生出许多经济利益，客观上具备了征税的其中一个关键条件，但我国的税收相关法规建立在传统的实体经济的基础上，与新的经济形态存在着许多不相适应的地方，税收制度的缺位不利于数据市场的规范发展。另外，数据商业化利用这一新的经济模式所具有的交易的虚拟化和电子化特征会给税务监控和税款征收造成很大阻碍，当前的税收征管手段和技术还没有跟上数据商业化利用发展的脚步。在数据的商业化利用中，将数据纳入征税对象、完善和加强税务稽查、监管的手段和方式以及探索是否需要开征全新的数据税是数字经济背景下税制改革的应然要求。 二、法律定性：数据商业化利用的范围界定 数据要素市场化、数据的商业化已经成为数字时代经济发展的必然趋势。数据种类的繁多名目，数据商业化利用方式的不胜枚举，凸显了数据要素的产权归属和数据商业化利用的范围界定的紧要性。（一）数据要素的分类确权 明确产权是任何资产交易的基础，隐私权保护和数据资产交易也以确权为基础。数据是信息的载体，是通过观察、统计或计算等方式以数字形式表现出来的结果。随着数字技术和互联网的快速发展，学界也不断地丰富与完善数据的内涵，数据不仅包括它的传统含义，也包括人们借助于现代计算机和互联网技术进行捕捉、管理和处理的数据集合。数据具备一些传统财产不具备的特征，如以不可见的形式存在、属于非消耗性资源，并且在一定程度上具有非竞争性，由此引发了数据产权保护模式的广泛争论。从不同的视角出发，数据可以分为很多不同的类别，本文主要从数据的来源对数据进行分类。从数据的来源来看，数据可以划分为个人数据、企业数据、公共数据和交互数据这四类。 个人数据是指“被识别或可被识别的自然人的任何信息”，如自然人的身份证号码、姓名、性别、出生年月日、住址、手机号码、指纹等。“可识别性”是个人数据区别于其他数据的其中一个关键的特征，因此，经过匿名化处理过后的信息不再属于个人数据的范畴。个人数据是个人信息的载体，所有权属于个人。关于个人数据，人格权属性与财产权属性之争一直是学者们讨论的焦点问题。个人数据承载着一个人的人格利益，是人格利益具象化的载体，其毫无疑问具有人格权的属性，但与此同时，随着大数据、互联网等数字技术的发展，个人数据的商业化利用已成为不争之事实，个人数据具有一定的财产价值。实际上，在个人数据人格权属性的基础上，赋予其一定的财产权属性，使得个人对数据享有产权，并不是对个人数据人格权的否定，而是为了更好的保障人格权的实现，同时也是顺应时代发展的需要。 企业数据是指企业所持有的数据，这些数据可以在生产全流程中收集得到，或通过市场交易的方式外购获得，甚至通过企业兼并的形式间接持有。对于企业数据，需要注意的是，企业从外部收集到的各种信息如个人数据和公共数据等并不属于企业数据，因为根据法律的规定，企业对这些数据只享有某些使用权，并不享有所有权。企业数据确权要回答的问题是法律还应当为企业对数据获取的实际控制建构何种额外法律关系。企业数据确权相较于个人数据确权更为复杂，因为企业数据权利的客体、客体之上的主体呈现多元化的利益格局。对于企业自主采集取得的原始数据、企业取得的无条件开放的原始公共数据、企业自主采集并加工的数据资源、经匿名化处理的个人数据、经脱敏化处理的公共数据和企业的数据产品，企业都具有完全支配、绝对排他的权能，但是对于基于个人同意取得的原始数据、企业取得的有条件开放的公共数据、其他企业许可使用的数据、未匿名化处理的个人数据和未脱敏化处理的公共数据等数据，企业只能享有有限支配和有限排他的权能。 公共数据是指包括公共管理数据和公共服务数据在内的数据的总和，即公共管理机构在履行公共管理事务职责和提供公共服务的过程中产生和收集的数据以及公共服务机构在提供公共服务的过程中产生和收集的信息。公共数据的种类多种多样，较为常见的如地理数据、人口数据、气象数据等等。对于公共数据的权利归属问题，学术界和各地的立法实践并没有给出一个明确的答案。公共数据是由国家管理机构和国家服务机构等收集的，往往与人民群众的公共利益息息相关，是一种公共资源，因此在所有权归属上，公共数据的所有权无疑应当属于国家，这既是适应公共数据要素市场化配置改革的需要，同时也有利于构建公平合理的公共数据使用制度；在收益归属上，公共数据产生的收益应当属于全民共有；在公共数据的使用上，国家可以将公共数据的使用权通过行政许可等方式授权给企业等第三方，让公共数据发挥出更大的效用。 “行为交互数据是指由平台企业记录的消费者与平台互动产生的数据，如消费者在平台上的搜索、交易、社交群体等数据。”这类数据通常由网络平台进行收集和存储。交互数据的形成往往需要至少两方之间的互动行为，平台的使用者是交互数据的产生者，而网络平台则是交互数据的收集和记录者。对于交互数据的所有权，有的学者认为只有共有产权分配才符合公平原则，但那些带有较强个人属性交互数据的所有权应当属于平台的使用者，平台方只享有部分的使用权；那些经过脱敏化处理的数据可以由平台方享有所有权。以消费记录为例，这种交互数据往往可以反映出消费者的消费习惯、兴趣爱好等个人信息，如果这类数据由平台享有所有权或者由平台和消费者共同享有所有权，那么平台就取得了这类数据一定范围内的支配权，这会对个人隐私的保护构成巨大的威胁与挑战。（二）数据商业化利用的具体范畴 数据商业化利用包括货币化交易和非货币化交换这两种，并具有数据交易、数据共享、授权使用和数据直接利用这四种主要表现方式。其中，数据共享和数据授权通常属于非货币化交换，数据交易和数据直接利用，既有可能是货币化交易，也可能是非货币化交换。需要注意的是，属于人格权保护范围的数据以及基于公共利益纳入国家机关使用的个人数据不属于可以进行商业化利用的范畴，否则可能会对个人尊严和公共利益造成侵害。 数据交易是指数据的供给方为了实现一定的经济利益，将数据的所有权、使用权、收益权的全部或者部分让渡给需求方的行为。数据交易包括两种类型，一种是数据的直接交易，即数据的供给方与数据的需求方直接进行数据交易，另一种是数据的供给方与需求方，通过第三方进行数据交易。第一种交易类型较为原始和普遍，且通常受到的法律监管更少，不加以规制很容易造成信息的泄露；第二种交易类型相较于第一种交易类型而言会更为规范化，因为数据交易的第三方平台通常具备一定的资质，交易会更加的规范化和规模化。当前我国已在北京、上海等多个地方建立了数据交易中心，但相较于我国当前的数据规模和增长速度，数据中介交易平台和数据服务商仍然较少，数据的间接交易受限较大。 数据共享是指不同的数据所有者之间，为了实现各自利用他方数据实现自身经济利益的商业目的，而将自己所有的数据与他方进行共享的行为。数据的共享既可以是企业与企业之间，也可以是个人与企业之间。一人通过某一种方式对于一项数据进行使用并不会对他人使用该项数据造成价值上的影响，相反，在统一数据上的多元化、多主体和多层次的开发是数据价值实现的基本逻辑。数据共享使得同一数据在不同的时间和地点被多次的分析和利用，可以让数据发挥出更大的商业价值。 数据的授权使用是指个人或者企业等主体将自身所有的数据授权给他方使用从而获取一定的服务或者报酬的行为，数据的使用方可以通过这种授权使用来获取商业利益。我们日常生活中接触到的最常见的数据授权使用形式是将某些个人信息授权给网络平台或者手机APP，以此来获取该网络平台或者APP给我们提供的服务。数据的授权使用也可以让数据发挥出更大的经济价值，但授权使用的过程中也要注意数据的保护，防止数据的不当使用与数据泄露等问题。 数据直接利用是指拥有数据所有权或者使用权的一方，为了实现一定的商业目的，对数据直接进行使用的过程，数据的直接利用可以将数据的效能进一步挖掘，使数据实现更高的价值。数据的直接利用类型多种多样，常见的有数据分析和数据产品开发等等。数据分析是指通过统计分析的方法对收集到的大量数据进行挖掘、汇总、整理、消化，使数据的功能被最大化的开发，从而数据的作用能够更好地得以发挥。社交软件给我们推荐感兴趣的话题、购物软件为我们推荐心仪的商品、搜索软件给我们提供最恰当的回答，这些都是数据分析带来的结果。数据产品开发是数据商业化利用中的一种新形式，它是把海量的数据通过数据分析后进行汇总和整合和分类，针对不同群体对于数据的需要，推出具有针对性的数据产品。数据产品的开发需要较高的技术要求，同时也需要开发者对于数据需求市场有一个较为准确的把握。 三、问题剖析：数据商业化利用的税收困境 数字经济是一种新兴的经济形态，具有鲜明的数字化和虚拟化特征，在表现形式和税收治理等方面与传统经济形态存在着许多差异。数据商业化利用是数字经济的重要组成部分，在税收征管上也存在着许多与以往模式不相适应的地方。（一）数据商业化利用课税规范的缺失 与数据相关的税制的当前国际实践主要包括数字服务税、数字资产税、软件服务税和知识产权税这几种。我国目前并不存在独立的上述税制，因此在与数据有关的涉税问题上，只能通过现有的流转税和所得税的某些条款和一些税收政策进行规制。当前部分法律和有关政策对与数据有关的税收问题进行了一些回应，主要体现在增补某些条款上，如对于具有软件形态的数据服务通过软件销售计征税款；对数据的收集、处理、加工等利用通过信息技术服务这一税目进行计征；对于转让网络游戏中的虚拟道具按照转让无形资产的有关规定进行规制等。通过增补某些税收条款虽然可以解决其中一部分的数据税收问题，但无法系统和全局性地对全部的数据税收问题进行很好的规制，就目前来看还是有许多的数据商业化利用行为游离在税收征管的界限之外，税收法律制度仍处于缺失状态。 针对数据商业化利用的相关法律制度缺失，不仅表现在税收法律制度上，还表现在其他法律制度上。数据商业化利用的发展，面临着数据主体、数据开发者、数据利用者以及社会公众等来自多方的利益冲突，其中比较典型的如数据利用和隐私保护之间的问题，如何协调二者之间的利益关系是法律制度应当予以回应的内容，如果法律长时间无法对不同主体之间的利益冲突问题进行有效的回应，这将会对数据行业的规范发展构成不小的挑战。此外，如上文所述，数据商业化利用形式多样，部分数据的产权的归属与权利界分也当前也无法从法律上探寻到明确的答案，明晰的产权关系不仅是有关主体权利保障的重要条件，同时也是税务机关进行税款征收的重要先决条件，法律制度的缺位不仅不利于有关数据权利的保障，同时也对税款的征收形成极大的阻碍。（二）数据虚拟化交易课税要素的缺席 数字经济具备的虚拟性和非中介性等特点使得数字化商业模式呈现出脱离“物理存在”的演进趋势。数据商业化利用大部分都通过网络交易平台进行，交易具有虚拟化的特征，在数据从供给方流向需求方的过程中，涉及的纳税主体包括数据供给方、数据需求方、数据交易平台、第三方支付机构等。在传统的经济业务中，纳税主体的确定通常是比较容易的，但在数据商业化利用这种虚拟化的交易中，有些数据交易平台可能没有办理过纳税登记，还有些主体可能根本就不具备经营资质，对于纳税主体的确认造成了很大的挑战。此外，借助于虚拟网络，数据商业化利用的规模迅速增长，这使得纳税主体的数量也迅速增长，但受制于规模、资金和人力资源的制约，许多涉税企业的财务管理混乱，会对税收征管造成不利影响；与此同时，数据企业的野蛮生长还会导致纳税主体分散的问题，进一步加大了税收征管的难度。 数据商业化利用的方式有很多种，不同方式涉及的收入类型可能不同，我国当前的税收政策建立在传统经济的基础上，许多新型的数据商业化利用模式没有涵盖在税目之内。另外，数据商业化利用的课税对象部分可以确定为增值额和纳税人取得的所得，但由于数据交易的虚拟化，还有相当一部分的课税对象界定较为模糊，进一步导致了收入定性的困难，税款征收无法及时入库，造成国家税款的流失。此外，确定收入的时间节点和确定数据商业化利用产生的具体价值也存在困难，许多的数据商业化利用，一开始并不会产生经济流入，还有许多的收入和其他的经济行为取得的收入交织在一起，很难准确区分和计量具体属于数据商业化利用的收入有哪些。（三）数据电子化交易征管程序的滞后 数字经济产生税收征管漏洞的主要原因是相关主体难以及时、准确地获取和掌握涉税信息。数据商业化利用的各个环节基本都通过数字网络进行，各方交易往往采用网络支付的方式进行，这大大提高了交易的效率和便捷程度，但与此同时也增加了许多的法律风险，其中就包括了涉税相关风险。电子化的交易方式与传统的经济活动存在很大的区别，电子化的交易方式会使得交易的灵活性和简便性增强，一些交易企业和网络平台利用网络技术对有关涉税数据进行技术加密等措施，以此来隐蔽交易，实施偷税漏税等行为；此外，电子化的交易凭证还容易发生一些数据篡改问题，会导致税务机关对真实的涉税数据的获取十分困难。 在数字技术的加持下，数据交易打破了时间和地域的限制，这也引发了一些税务管辖问题。许多交易税务机关无法准确地判断是否属于自身的管辖范围，这可能导致有关的涉税数据没有及时的提取从而造成税款的流失。还有许多数据涉及知识产权和个人隐私，在涉税数据提取与处理的过程中需要平衡好个人隐私权、知识产权的保护和税款征收之间的关系。上述这些问题的存在进一步加大了税务机关对涉税数据获取的难度，给税款征收带来了不小的挑战。 在传统经济模式下，评估人员进行税务评估的依据通常是企业账册、会计凭证等纸质材料，同时结合企业之间的交易合同、发票、银行账单等辅助材料来最终确定应缴纳的税款。数据商业化利用的交易方式与传统经济模式存在很大区别，交易的信息与记录都通过电子的方式存储，同时数字化的交易会产生非常多的交易记录和电子发票等材料，不同的数据商业化利用方式对应不同的税种与税目，有些交易类型甚至难以区分如无形资产和特许权使用之间的区分。丧失了纸质材料，一方面有关涉税内容存在被篡改的可能性，另一方面繁多的电子材料也会大大降低税款征收的效率。面对数据商业化利用这一新型的交易方式，当前税务机关的税务实践显然还没有跟上其发展的脚步。首先，传统的税款征收方式难以适应高度数字化、电子化的数据交易需要，当前税务机关先进的数字技术在税收征管实践当中的应用的还比较少。此外，税务部门当前拥有的掌握创新型的数字税务人才也较少，在数字化浪潮席卷的今天显然落后于当下的实践需要。这些问题反映出当前的税收征管手段并不适应新业态的发展要求，这是造成数据商业化利用税款征收障碍的其中一个重要原因。 四、多维审视：数据商业化利用的可税性分析 当前针对数据商业化利用的具体税收制度仍处于缺位状态，且面临着上述许多治税困境，这不仅会造成国家税款的流失，而且会对数据产业的持续健康发展造成不利影响，应进一步明确数据的财产属性、分析数据商业化利用的可税性，为数据税收征管的完善奠定基础。（一）数据财产属性的厘定 具备“财产性”是将数据纳入税收征管的其中一个关键要素。数据财产权处于不确定状态会对数字经济的发展产生负面影响。数据商业化利用催生出了大量经济利益，例如在大数据和舆情分析方面，通过分析人们的各种行为数据，可以实现针对消费者的精准产品和服务定位并获取巨大的商业收益。如前文所述，在个人数据的人格权属性之外，应当赋予个人数据一定的财产属性，可以使个人数据的经济价值在法定的范围内得到充分的发挥，同时也是对人格权的进一步确认和保护。带有鲜明的人格权属性的某些个人数据如此，企业数据、公共数据、交互数据这些数据的“财产性”就更加明晰，因此数据的财产属性应进一步被明确。但需要注意的是，并非所有的数据都可以纳入数据资产的范畴，只有权属清晰、定价明确和可交易的数据资源才能成为一项税法意义上的“财产”。事实上，当前学术界，大部分学者都赞同数据的财产权属性，仅有小部分学者对数据的财产权属性持否定态度。民法典第一编第127条规定：法律对数据、网络虚拟财产的保护有规定的，依照其规定。民法典的这项规定虽然只是一种宣示性的规定，但也进一步揭示了数据的财产属性，为数据在私法上的交易行为预留了空间，也为税法对于数据商业化利用的规制奠定了理论基础。 数据的“财产权”属性已十分明确，进一步细分，数据在广义上应当属于财产当中的虚拟财产范畴。虚拟财产的范畴定性为人与人之间在人机交互活动中形成的对虚拟财产的支配关系。数据与我们日常生活中使用的实物资产不同，实物资产是我们在现实世界中直接肉眼可见的财产，但数据是我们在人机交互的过程中形成的，通过一定的形式在虚拟世界中存在的资产，它与实物资产一样，能够通过各种商业化的利用产生经济利益。在数据商业化利用的过程中，个人数据的支配权由个人享有，企业数据的支配权由企业享有，公共数据的支配权主要由有关国家机关所掌握，交互数据应由消费者支配其所有权，平台方则享有部分的使用权。（二）数据商业化利用的可税性 可税性是一个学理上的概念，它指的是某个对象所具有的适合进行税收的性质。征税要考虑经济上的可税性和法律上的可税性，即经济上的可能性与可行性以及法律上的合理性与合法性。1.数据商业化利用的“收益属性” 根据可税性理论，征税对象的收益性、公益性和营利性是国家在确定征税范围时主要要考虑的三个因素，综合考虑纳税对象的这三个方面特质，在理论上才能确定该纳税对象是否具有可税性，在这三个因素中，收益性是最为核心和重要的。收益问题是研究经济上的可税性问题的本质，要深入分析数据商业化利用在经济上的可税性，首先必须要探讨的就是收益的问题。收益指的是纳税主体通过各类经济活动所得到的利益。数据具有“财产”属性，对于数据的商业化利用，会产生相应的“收益”。按照对收益的“广义理解”，只要有收益，那么就可以进行征税，但对此不能一概而论，收益可以分为营利性收益和非营利性收益，在一般情况下，营利性主体的营利性收益是应当征税的，但是对于公益性主体的非营利性收益是不宜征税的。 具体来说，数据商业化利用要满足在经济上的可税性，要满足以下三个要求：首先，课税对象能够给纳税主体带来一定的经济利益；其次，流入的经济利益能够可靠地计量；最后，流入的经济利益减去相应的成本费用后仍有剩余。这三项要求本质上探讨的还是收益问题。根据这三项要求，进一步分析前文所述的数据交易、数据共享、授权使用、数据直接利用这几种数据商业化利用的这几种常见方式是否在经济上具备可税性。给纳税主体带来一定的经济利益和经济利益减去成本费用后仍有剩余这两个要求在数据商业化利用的过程中，我们通常是比较好进行判断的，值得分析的是第二项要求，即流入的经济利益是否能够准确的计量的问题，这也是对数据商业化利用进行经济上的可税性分析需要考虑的关键问题。 数据交易包括了数据供给方和数据需求方之间的直接交易和数据供给方和需求方通过第三方进行数据交易这两种类型，不过这两种交易类型在分析其经济上的可税性问题上并无差异，需要考虑的是数据交易的介质的问题。如果数据的供给方、需求方、第三方之间在进行数据交易时，以货币为对价进行，这种情况下经济利益的流入是可以准确计量的，这种情况下，如果交易同时满足了另外两个条件，那么数据交易就具备了经济上的可税性。如果数据的供给方、需求方、第三方之间在进行数据交易时，不是以货币为对价，而是以其他的非货币资产为媒介进行交易，这时就要考虑交换对价的价值是否可以准确的计量，如果交易的对价是价值比较明确的实物资产、能够计量出价值的服务或者劳务等，这种情况下数据也具备了经济利益能够准确计量这一条件；但如果交换对价的经济价值是无法可靠计算的，那么这种情形下的数据交易在当下就不具备经济上的可税性。 数据共享和授权使用通常都属于非货币化交换。数据共享，即不同主体之间数据与数据的共享，这种情况下双方不同数据之间的价值通常是比较难准确衡量的，也缺乏衡量的标准，所产生的经济利益难以进行准确的计量，因此，数据共享还不具备经济上的可税性。我们在日常生活中接触到的最多的授权使用的情况就是将我们的某些个人信息授权给网络平台以此来获取网络平台给我们提供的服务，这种情况下我们获取到的服务的经济价值是很难确定的，所以这种情况下，授权使用也不具备经济上的可税性。 数据直接利用的方式多种多样，开发数据产品、进行数据分析都是数据直接利用的常见情形。数据直接利用是否具备经济上的可税性，要结合不同情况进行不同的分析。以开发数据产品为例，数据产品最终会面向消费市场，数据产品的需求方既可能是个人，也可能是企业等主体，一款数据产品能否经受住市场的考验是一个未知数，一款数据产品既有可能是成功的，也有可能是失败的，如果数据产品带来了确定的经济流入和利益，那么就具备了经济上的可税性，如果没有带来经济利益的流入，那么就不具备经济上的可税性。如果不分情况，直接一刀切的认为数据直接利用具备经济上的可税性或者不具备经济上的可税性，那就违背了税收公平主义和实质课税原则。2.数据商业化利用的“文本依据” 数据的商业化利用是为法律所承认的交易行为，数据商业化利用的过程中伴随着大量的经济利益，如果不对其进行征税，这将与税收公平主义和实质课税原则这两个税法的基本原则相违背，滋生出许多纳税人偷税漏税问题，损害税法适用的公正性。法律是最低限度的道德，可税性的基础在于税收法定原则，也即没有法律依据就不能对纳税主体进行征税。税收法律主义是税法的基本原则，具体可概括为以下三点：第一，课税要素法定；第二，课税要素明确；第三，依法纳征。对于数据的商业化利用，通过直接税和间接税的有关规定，可以探寻到对数据商业化利用进行征税的法律依据。 就直接税而言，我国企业所得税法中规定，居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、特许权使用费收入等；我国个人所得税中规定了劳务报酬所得、特许权使用费所得、财产转让所得、财产租赁所得等应当缴纳个人所得税。与其他资产一样，数据也具备“财产权”属性，数据的转让收入可以通过“财产转让收入”等规定在所得税上进行税法规制。 就间接税而言，销售无形资产是增值税的征税范围，无形资产指的是没有实物形态的可辨认非货币性资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产，数据虽然不属于上述列举的无形资产的前五项，但数据的商业化利用会带来许多的经济利益，可以归属于其他权益性无形资产，从而纳入无形资产的范畴进而通过增值税的有关规定进行规制。电信服务中的增值电信服务属于增值税的征税范围，增值电信服务中包括了电子数据和信息的传输及应用服务，因此还可以通过增值电信服务的有关内容对其进行规制。增值税中与数据商业化利用有关的条款还包括现代服务中的信息技术服务的有关内容，信息系统服务、信息系统增值服务都属于增值税的征税范围。 综上所述，虽然我国当前对于数据商业化利用没有开设单独的税种对其进行税法上的规制，但是从直接税和间接税的有关条款中，都可以找到对数据商业化利用进行征税的法律依据，此外，对数据商业化利用进行征税符合税收公平主义和实质课税原则。因此，对数据商业化利用进行征税具有法律基础和文本依据。 五、现实径路：数据商业化利用的税收征管 数据要素主要涉及的税种是流转税和所得税，但数据商业化利用还有相当一部分对象游离在这两种税种的征管的范围之外，因此还需要考虑在现行税制之下创设数据税这一全新的税种来应对数据税收问题。另外，当前税收征管的实践与数据商业化利用的实践相比还存在较大差距。基于此，应尽快明确数据要素的分层课税机制、逐步建立“数据税”这一全新的税种并完善现有的税收征管手段。（一）数据要素的分层课税机制 税收是国家收入的重要来源，同时也是国家实施宏观调控的其中一个重要的经济杠杆，在促进生产要素流动和经济产业发展等方面发挥着非常重要的作用。数据商业化利用在流转过程中进行着价值创造，但当前与之对应的税收制度尚处于缺位状态，应尽快对上文中提到的那些具备可税性的数据交易、数据直接利用等数据商业化利用方式产生的“增值额”征收增值税，对产生的“所得额”征收所得税。 财政部在2023年8月1日印发了《企业数据资源相关会计处理暂行规定》，该规定适用于企业按照企业会计准相关规定确认为无形资产或存货等资产类别的数据资源，以及企业合法拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的、但由于不满足企业会计准则相关资产确认条件而未却认为资产的数据资源的相关会计处理，该规定将于2024年1月1日起开始实施。这项规定并没有改变先行准则的会计计量要求，但加强了对于数据资源作为会计上的何种资产计入会计上的各类报表的指引，有利于推动数据要素市场的建设，同时也有助于增值税和所得税税款的核算与征收。 具体来说，对数据商业化利用的税款征收要结合数据的不同类型和流转的不同环节来确定。增值税针对的是数据商业化利用的流转环节，因此数据的生产、收集等环节并不在增值税的征税范围之内。数据商业化利用过程增值税的征收可以比照无形资产的有关规定进行适用，税基的计算一般可以通过交易合约或会计账簿记录中的资产价值来确，如果不存在账簿记录，还可以借助市场评估等方法加以确定。在所得税的计算上，企业转让数据所有权取得的收入，可以归入企业所得税法中的“转让财产收入”，企业许可第三方使用数据产品的取得的收入可以归入“特许权使用费”收入，企业实际发生的与取得收入有关的成本、税金、费用等合理支出可以在税额计算时予以扣除。个人转让自有的非私密性信息数据，如果在取得数据时没有发生额外的成本，没有财产原值可供扣除，转让数据取得的收入应按照“财产转让所得”全额计入应纳所得税额，计算应缴纳的个人所得税，如果转让个人有偿购入的数据资产取得的收入，购买成本可以计入原值，在计算收入时进行扣除，以扣除后的金额作为应纳所得税额。（二）逐步建立数据税 改进税制的现有条款可以解决数据商业化利用中的一部分税款征收问题，但还有许多数据商业化利用的方式能够产生大量的经济利益，但却游离于税收征管之外。数据要素作为一种新的生产要素，严格来说与之对应的数据税目前并不存在，现有的研究大多是将其套入传统框架中来讨论现有税收制度对数据要素的适应性，这并不是数据税收的真正内涵。上文中提到的用流转税和所得税规制的数据商业化利用行为，现阶段可以通过改进现有税收条款进行完善，但仅仅依靠完善现有税收条款是无法解决数据税收的全部问题的，许多数据税收问题现有的税收制度无法进行回应，如在确定流转环节的增值税时，许多进项税额难以准确的计量出来，会造成进行进项税款无法抵扣的问题，对增值税的征收形成阻碍；又如增值税只是针对流转环节进行征税，那么数据的收集、生产阶段是否应当征税，如果需要那么应该如何用税法进行规制。数字经济规模不断扩大，数据要素市场化正在加速迈进，未来将会面临的数据税收问题会越来越多，税收制度对此应当有所回应，在未来数据税的构建是大势所趋。 构建数据税制度要综合考虑纳税人、征税对象、税率、税收优惠等情况。数据税的纳税人主要是境内的各类进行数据商业化利用的企业和个人，这里的个人仅指个体工商户而不包自然人，因为自然人在数据的收集和利用过程中数据利用程度和收益获取程度较小，因此不必对其进行征收数据税；数据税的征税对象为能够被商业化利用产生现实可计量的收益的数据，那些没有参与价值创造的或无法准确计量创造的价值的数据不属于数据税的征税范围；数据税在税率的确定和税收优惠政策的确定上，要结合对数据进行商业化利用的不同行业、数据利用主体和数据的不同类型这些实际情况分别确定，针对一些中小型数据企业，可以给予较低税率的税收优惠，针对教育医疗等具有社会福利性质的行业，可以实施一些的减免税政策推动行业更好的发展。 数据税的实施也有一些需要注意的问题。开征数据税要考虑和其他税种如增值税之间在实际操作过程中是否会构成重复征税问题，需要处理好不同税种之间的协调与衔接问题；另外，数据税的开征可能会加重数据行业的税负，从而抑制行业的健康发展，因此数据税税负设计必须具有合理性。开征数据税是数字经济发展的必然趋势，但当前数据税的开征还面临着许多挑战，数据税的立法不仅涉及法律的更新变革，还需要大量的技术投入，要考虑许多因素，是一个复杂庞大的系统工程，因此短时间内可能还很难得到落实，需要在未来的数据商业化利用和税收征管实践中逐步建立。（三）完善数据税收征管 数据商业化利用的税法规制，除了一些文本障碍，当前还面临着税收征管实践方面的障碍，如上文中提到课税要素缺席、征管程序滞后等问题，应尽快通过构建数据标准化和评估定价机制、完善现有税收条款并加强针对数据商业化利用的税务监管等方式来完善。1.构建数据标准化和评估定价机制 数据交易的市场正在逐步扩大，为适应数据要素市场化的发展，要加快进行数据的标准化制定，明确不同数据的属性，对不同的数据要素进行合理的分类，完善数据要素在收集、处理、交易等各个环节的质量标准，便于对可商业化利用数据的有效识别，为构建数据的评估定价机制奠定基础；在产权问题上，可建立政府背书的大数据产品确权登记平台，确认各方的权利边界，减少产权争议的发生，发挥政府“仲裁者”作用。我国当前已有贵阳大数据交易所、北方大数据交易中心、西部数据交易中心等几十家数据交易所。我国要充分发挥大数据、云计算等数字技术的优势，确立数据的评估机制，根据数据的收集取得成本、必要支出和必要收益率，再结合市场的供求关系合理确定数据的价格。通过数据的标准化制定和评估定价机制，为数据市场的交易确定合理的价格，也为税款的确定和征收提供便利。2.完善增值税和所得税税收条款 我国尚未开设单独的数据税，因而完善增值税和所得税的现有税收条款目前是一种更为稳妥和可行的做法。第一，在增值税的税收条款中，要进一步扩大对数据商业化利用的征税范围，对于数据商业化利用的不同方式，开设一些新的增值税税目；在对有关数据进行评估定价的基础上细化进项税抵扣的相关规定；企业数据资源在会计处理中可以被确定为无形资产、存货等资产类别，因此有必要进一步完善与数据有关的无形资产和存货等的转让、定价相关规定。第二，在所得税的税收条款中，首先在企业所得税条款中，要进一步明确纳税主体的范围，数据商业化利用的纳税主体不同于传统的纳税主体，涉及更多是网络平台和数据企业，这些平台和企业规模大小不一，因此加强对纳税主体的审查登记，完善纳税人自主申报机制，防止纳税主体实施一些反避税行为；其次由于个人数据和公共数据相较于其他数据所具有的特殊性，对于个人和公共数据的商业化利用行为，可以实施一些针对性的细化规定，完善数据商业化利用税收征管。第三，数据商业化利用行业目前仍处于上升阶段，可以针对数据商业化利用实施一定的税收优惠政策助推行业发展。3.强化数据商业化利用的税收监管 我国当前对数据要素市场进行监管的主体包括国家互联网信息办公室、工业和信息化部、公安部、中共中央宣传部、国家市场监管总局，但是在这些主体中却缺乏对数据要素市场进行专门监管的机构，国家市场监管总局对此也没有对应的职能机构。数据商业化利用交易的虚拟性和多重性特征容易造成税基侵蚀和利润转移，应尽快建立针对数据要素市场的监管部门，健全监管体系，规范市场主体行为。税务部门也要加强纳税监管，成立专门针对数据商业化利用的机构，加强数字信息技术在税收征管当中的应用，优化税收征管手段，培养专门的数字税务人才，针对数据商业化利用的各个环节加强纳税稽查，防止国家税款的流失。 结语 数据是数字经济时代的一个关键生产要素，数据商业化利用是数据创造价值的重要方式，催生出了大量的经济利益，其影响力和规模正在不断扩大，成为推动数字经济增长的重要引擎，对数据商业化利用的税法规制问题是数字经济时代亟待解决的问题。本文在对数据要素进行分类确权、对数据商业化利用进行范畴界定的基础之上，剖析了数据商业化利用当前存在的税收治理困境以及数据的财产属性，从“收益属性”和“文本依据”两个角度具体分析了数据商业化利用的可税性，探讨了在未来逐步建立数据税的可行性与必要性，并提出了完善数据商业化利用税收征管的对策，以期为数据商业化利用税收征管的完善提供具体的实践径路，为我国数字经济的持续健康发展注入新活力。 往期精彩回顾 韩若凡｜数字法治政府建设背景下政府数据开放的实践考察与完善进路——以成都市公共数据开放平台为例 张厚灿｜数据爬取行为的违法性分析范式 崔志坤等｜新技术视角下的税务教育体系的构建与思考 赵海益 彭锻炼｜数字技术对城乡劳动力就业分布影响研究 万婧｜权利穷竭原则在生成式NFT数字作品转售领域的适用 吕铖钢 曹同同｜数字财产课税的理论基础与路径选择 上海市法学会官网 http://www.sls.org.cn