在政府投资项目、国有企业投资项目或使用国有资金的建设项目中，发承包双方约定以行政审计结论作为双方结算依据的情况时有存在。2001年《最高人民法院关于建设工程承包合同案件中双方当事人已确认的工程决算价款与审计部门审计的工程决算价款不一致时如何适用法律问题的电话答复意见》审计活动在发承包单位之间工程价款争议所起的法律效果作出界定：“审计是国家对建设单位的一种行政监督，不影响建设单位与承建单位的合同效力。建设工程承包合同案件应以当事人的约定作为法院判决的依据。只有在合同明确约定以审计结论作为结算依据或者合同约定不明确、合同约定无效的情况下，才能将审计结论作为判决的依据。”明确了建设工程合同纠纷作为合同纠纷案件应以当事人双方约定优先，除非当事人双方明确约定或事后认可审计决定的结论，人民法院不能仅以行政审计结论为依据认定工程价款。 上述文件作出已经超过20年，审计与工程价款结算前世今生的因缘并未相互脱离，反而因审计活动在政府投资项目、国企投资项目及使用国有资金的建设项目中的重要监督作用，各地又相继出台地方性法规、地方部门规定等文件强制要求相关建设项目中必须约定以审计结果作为结算依据。至2017年，全国人大常委会法工委法规备案审查室回复中国建筑业协会《关于地方性法规中以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据有关规定提出的审查建议的复函》明确“地方性法规中直接以审计结果作为竣工结算依据和应当在招标文件中载明或者在合同中约定以审计结果作为竣工结算依据的规定，限制了民事权利，超越了地方立法权限，应当予以纠正”。新冠疫情爆发后，国务院于2020年7月作出《保障中小企业款项支付条例》第十一条再次强调“机关、事业单位和国有大型企业不得强制要求以审计机关的审计结果作为结算依据，但合同另有约定或者法律、行政法规另有规定的除外。”恰恰正是因为一直存在相关方面及建设单位对以审计结论为依据结算工程价款的强烈需求，在新冠疫情的影响下已经严重危害中小建筑施工企业正常结算工程价款用于持续经营乃至企业生存的情况下，才导致了上述规定的出台，以期抑制部分建设单位以审计为由拖延、扣减工程价款的现象。 根据上述规定，在双方没有事先约定或事后认可的情况下，不以审计结果决定工程价款已是司法共识。但审计在工程造价纠纷的司法实践中并非已经不存在问题，比如，未明确约定审计主体时是否仅能适用行政审计的问题；还有在当事人双方约定适用审计的情况下内部审计结论是否可以作为结算依据的问题；再有当事人虽明确约定适用审计，但工程竣工交付后长期未完成审计如何处理以及如何认定完成审计的合理时间的问题。本文尝试从团队接触的一个案例中针对上述问题进行分析，在这个典型案例中，建设工程纠纷中的审计问题得到了比较集中的体现。 一、案例简述 某建工企业与某高校于2013年6月通过招投标程序签订《建设工程施工合同》，约定该建工企业承建学生公寓，合同价款为暂按中标金额作为合同价格，工程执行某省定额，主材价格采用省建设标准定额站颁布的信息价，无信息价的材料、设备由发包人、承包人及监理三方认价，竣工结算按实际完成的工程量（含签证）以审计机构审计为准，并以审计后总造价按中标下浮率-1%办理结算。工程于2013年8月开工，2015年5月竣工验收，学校内部检察审计处于2017年11月审结工程价款金额为xxxx万元，至2021年该工程尚未取得审计机关的审计结果。发承包双方对于工程款是否已经完成审计或达成结算、内审结果能否视为审计结果、是否已经满足工程价款支付条件及工程款的应给付时间即欠付工程款利息的计付时间发生重大争议。 为便于讨论及行文统一，本文中将发包人、承包人统一称为建设单位、施工单位，本文中的“施工单位”仅指与建设单位直接订立建设工程合同的施工总承包单位，暂不讨论转包、分包或挂靠等工程组织形式下施工方，因为转包单位、分包单位等施工方如有涉及审计，往往需要对“背靠背条款”进行讨论，这将是另一个工程造价法律问题。 二、审计结果在建设工程纠纷中的法律性质分析 讨论工程价款审计相关的上述问题，必须首先明晰审计活动及审计结果在建设工程纠纷中的法律性质，即首先明确“是什么”，才能分析“会怎样”，首先明确法律关系才能进而讨论法律效果及注意事项。《审计法》第二条规定“国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支，依照本法规定接受审计监督。审计机关对前款所列财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。”最高人民法院基于《审计法》的上述规定，在《关于建设工程承包合同案件中双方当事人已确认的工程决算价款与审计部门审计的工程决算价款不一致时如何适用法律问题的电话答复意见》中对审计在工程建设中的法律性质进行了明确：审计是国家对建设单位在工程建设中所产生的财政支出或财务支出所进行的一项行政监督。 从上述法律性质可以看出：审计既然是国家对建设单位的监督，就不是对施工单位的监督；审计既然是行政监督行为，就不是变更民事法律关系的民事法律行为，除特别约定外不能影响建设单位与施工单位之间的民事法律关系，更不是对建设单位与施工单位之间工程价款结算的强制性要求。对建设单位与施工单位之间的合同关系而言，审计结果只是一项数据，是在行政监督过程中由审计单位或审计单位委托的造价咨询机构对于工程价款进行核算所产生的一项核算数据。这一数据是审计决定作出的依据，具有行政监督的法律意义。但在民事法律关系中，这一数据与其他任何第三方对于工程价款所出具的造价咨询意见在民事法律效果上并无二致。建设单位与施工单位在《建设工程施工合同》中是否约定了工程结算“以审计为准”，实际上就是约定了双方是否认可在民事法律关系中以这一数据作为工程价款结算数额的最终依据，如有约定则从约定，如无特别约定，则这一数据在民事法律关系中并无任何更高的效力。 三、案例中关于审计的争议分析 （一）内部审计是否属于审计机构的审计 案例的中《建设工程施工合同》在合同协议书中约定“竣工结算以审计机构审计金额为准”，在专用条款部分约定“竣工结算按实际完成的工程量（含签证）以审计机构审计为准”。合同条款的文字内容双方均认可，但对于条款中“审计机构”的含义双方发生了重大争议。双方约定的“审计机构”是否仅指行政审计中的审计机关及仅限于行政审计呢？建设单位认为双方约定的审计机构仅限于审计机关，合同约定的“以审计为准”仅限于审计机关的行政审计，而施工单位则不认可，认为内审结论符合双方约定的“审计机构审计”，双方无法达成一致，也就对于工程是否已经完成结算无法达成一致。 由于不可能完全还原双方缔约时的原意，只能采取法律所规定的合同解释方法进行解释。《民法典》第一百四十二条规定“有相对人的意思表示的解释，应当按照所使用的词句，结合相关条款、行为的性质和目的、习惯以及诚信原则，确定意思表示的含义。”按照所使用的词句确定意思表示的含义，即指文义解释。最高人民法院《人民司法（案例）》在对深圳乐新恩玛电子有限公司、日隆投资有限公司中外合资经营企业合同纠纷再审民事案（案号：（2017）最高法民再370号）的评述【1】中明确：“合同的条款由语言文字构成，解释合同必须先由词句的含义入手，依据合同条款用语的通常含义进行解释，即文义解释是合同解释的基础和起点。只有在适用文义解释方法无法确定表意人的真实意思，在解释目的无法实现的前提下才能选择、适用其他解释方法。”因此，我们首先尝试从“审计机构”的文义上加以解释。 从文义解释上看，“审计机构”不仅限于审计机关。《审计法》的法律条文中就不仅使用了“审计机关”这一词语，还使用了“审计机构”的表述，在《审计法》条文中显然这两个词语的内涵并不一致。《审计法》第二条规定“国务院和县级以上地方人民政府设立审计机关”，第三条规定“审计机关依照法律规定的职权和程序，进行审计监督。审计机关依据有关财政收支、财务收支的法律、法规和国家其他有关规定进行审计评价，在法定职权范围内作出审计决定。”而对于“审计机构”，涉及到的条文在第十条“审计机关根据工作需要，经本级人民政府批准，可以在其审计管辖范围内设立派出机构”，第三十三条“社会审计机构审计的单位依法属于被审计单位的，审计机关按照国务院的规定，有权对该社会审计机构出具的相关审计报告进行核查”，及第五十九条“审计机关和军队审计机构应当建立健全协作配合机制，按照国家有关规定对涉及军地经济事项实施联合审计。 ”从上述条文看来，在全国人大常委会进行《审计法》立法时，就绝无“审计机构”仅限于“审计机关”之意。针对内部审计，在《审计法》实施前的《审计条例》中有更为详细的规定，在《审计条例》第十四条规定“审计机关可以将其审计范围内的事项，委托内部审计机构、社会审计组织进行审计。”“审计机关”指的是县级以上各级政府设立的对依法应当接受审计的财政收支、财务收支事项进行审计监督的政府行政部门，而“审计机构”则还包括有审计机关的派出机构、社会审计机构、军队审计机构及内部审计机构等。从上述规定看来，在“审计机构”的文义内包含了内部审计机构，内审虽然不是由审计机关作出，仍应属于审计机构的审计。 （二）内部审计足以达到合同约定“以审计为准”的目的 参看《建设工程施工合同（示范文本）》（GF-2017-0201）通用合同条款第14.2条关于竣工结算审核的约定【2】，在市场交易习惯中，工程竣工结算时由承包人编制并报送竣工结算申请单及结算资料，对承包人报送的竣工结算申请单及结算资料，发包人自行或委托监理人进行核查并享有异议权和审批权。如发包人未按约定期限进行审批，则承包人享有按己方报送的竣工结算申请单及结算资料主张工程款的权利。而当双方在合同中约定工程价款结算“以审计为准”时，双方实际上是共同将上述权利让渡给了审计机构，由审计机构对工程款作出核算和认定。发包人与承包人的约定赋予了审计结果在发生工程价款争议时约束双方并成为结算依据的法律效力。 这一约定显然是有效的。理由是依据《建工合同司法解释（一）》【3】第三十条规定：“当事人在诉讼前共同委托有关机构、人员对建设工程造价出具咨询意见，诉讼中一方当事人不认可该咨询意见申请鉴定的，人民法院应予准许，但双方当事人明确表示受该咨询意见约束的除外。 ”合同中约定以审计结果作为结算依据时，审计机构就成为了司法解释第三十条中的“有关机构”，法律效果为双方当事人约定由审计机构对于工程造价出具的审计结果作为对工程造价的第三方咨询意见，且双方明确表示接受这一咨询意见的约束。 本案中，建设单位作为使用财政资金的公立学校，属于审计机关依法审计监督的对象，对于其投资建设的重大工程项目，依据《审计法》第二十三条、《审计法实施条例》第二十条，项目竣工结算应依法接受审计监督。基于这一法定要求，建设单位采取以审计代替结算的方式以保障竣工结算可以顺利通过监督，施工单位也接受了这一做法。而为什么在案件中会出现内部审计呢？内部审计虽称为“内部”，也并非是建设单位心血来潮自己设立的核算环节。审计署和教育部对教育系统的内部审计有明确的规定。审计署11号令《审计署关于内部审计工作的规定》第五条规定“内部审计机构和内部审计人员从事内部审计工作，应当严格遵守有关法律法规、本规定和内部审计职业规范，忠于职守，做到独立、客观、公正、保密。”第二十二条规定“审计机关在审计中，特别是在国家机关、事业单位和国有企业三级以下单位审计中，应当有效利用内部审计力量和成果。”第二十三条规定“审计机关应当依法对内部审计工作进行业务指导和监督，明确内部职能机构和专职人员，并履行下列职责：（五）监督内部审计职责履行情况，检查内部审计业务质量”。相应地，教育部47号令《教育系统内部审计工作》则规定有“内部审计机构和内部审计人员依法独立履行职责”及“教育系统内部审计工作应当接受国家审计机关的业务指导和监督”。可见，内部审计活动及其结果同样受到审计机关的监督及检查，必须依法进行核算监督，不可隐瞒、虚构或篡改。虽称之为内审，实际上内审结果可以运用于审计机关的审计之中，仍属于行政审计监督活动的有机组成部分，本质上并无割离，绝不是内审便任由单位主管或内部有权人员主观任意确定出内部审计结果来。因此，从本文案例来看，双方约定了“以审计为准”，但既然已经由建设单位依法设立的内审部门完成了内部审计，施工单位也并无异议，应该认为以内部审计结果作为双方的工程款结算依据符合双方约定的原意及条款目的。 （三）工程价款结算“以审计为准”的合理期限 在本文案例中，发包人在完成内部审计之后并没有及时报送资料并要求审计机关进行审计，2015年竣工验收的工程到了2021年仍迟迟不见审计机关出具审计结果。类似情况在约定工程价款结算以审计为准的工程项目中时有发生。针对长期未出具审计结果的情况，最高人民法院在（2020）最高法民终630号民事判决书【4】中明确了一项裁判规则，即一般而言，当事人约定以审计部门的审计结果作为工程款结算依据的，应当按照约定处理。但审计部门无正当理由长期未出具审计结论，经当事人申请，且符合进行司法鉴定条件的，人民法院可以通过司法鉴定方式确定工程价款，工程款利息的计付时间按照《建工合同司法解释》第十八条【5】确定。即使双方约定“以审计为准”，但如因非施工单位的原因而审计机构长期未作出审计结果就认定一直没有完成结算并进而长期延迟支付工程款显然是不合理的，会造成建设单位和施工单位之前的权利严重失衡。因此，最高人民法院确立的裁判规则为如无正当理由长期未出具审计结论，一方当事人可以通过进入司法程序并申请进行司法鉴定的方式完成结算，同时裁判将工程款利息计付时间前推至工程交付之日或提交竣工结算文件之日以保护守约方。 但最高人民法院的裁判案例中并没有对多长时间未出具审计结论属于“长期未出具审计结论”给出判断标准，也即是工程价款结算“以审计为准”的合理期限的问题。 目前《审计法》、《国家审计准则》等审计方面的法律法规并没有对这一问题作出明确规定。因此，如当事人双方在《建设工程施工合同》中对于取得审计结果的期限做了明确约定，则该约定在双方当事人之间具有法律拘束力。但如果当事人在合同中并未进行明确约定，笔者认为这一期限可以参照以下两份文件。 第一份文件为财政部、原建设部《建设工程价款结算暂行办法》（财建〔2004〕369号），其中第十四条对发包人对竣工结算报告及结算资料进行核对审查并提出审查意见的时限作出了规定： 工程竣工结算报告金额 审查时间 1 500万元以下 从接到竣工结算报告和完整的竣工结算资料之日起20天 2 500万元-2000万元 从接到竣工结算报告和完整的竣工结算资料之日起30天 3 2000万元-5000万元 从接到竣工结算报告和完整的竣工结算资料之日起45天 4 5000万元以上 从接到竣工结算报告和完整的竣工结算资料之日起60天 第二份文件为住建部于2017年8月31日发布的《建设工程造价鉴定规范》（GB/T51262-2017），其中第3.7.1条规定了鉴定人作为专业的第三方造价机构对于工程造价金额的鉴定期限： 表3.7.1 鉴定期限表 争议标的涉及工程造价 期限（工作日） 1 1000万元以下（含1000万元） 40 2 1000万元以上3000万元以下（含3000万元） 60 3 3000万元以上10000万元以下（含10000万元） 80 4 10000万元以上（不含10000万元） 100 两份文件给予的时限有所差异。笔者认为，后者的规定较宜视为工程价款取得审计结果的合理期限。理由有三： 一是，《建设工程价款结算暂行办法》为部门规章，虽有指导作用，但不具备民法上的强制力，而这一文件的颁布时间为2004年，距今已近20年，相关工作的技术水平、辅助工具、所需审核的工程规模及复杂程度均有了较大的变化，而《建设工程造价鉴定规范》颁布于2017年，较为接近今天的建筑市场实际情况。 二是，《建设工程造价鉴定规范》为推荐性国家标准，在工程造价的司法鉴定中对造价鉴定机构具有强制性效力，在双方当事人就取得审计结果的期限约定不明时，参照适用相应专业领域的国家标准，符合《民法典》第五百一十一条规定的适用原则； 三是，《建设工程造价鉴定规范》中的鉴定期限表，是住建部、中国建设工程造价管理协会分别作为主管部委及全国性行业协会所认可的第三方造价机构对不同造价金额等级的建设工程进行造价审核所需的一般期限，应该说足以反映建筑市场交易中的一般水平，可以视为《民法典》第五百一十条中所规定的交易习惯。 因此，笔者认为，对于工程结算取得审计结果的合理期限，双方有约定的按约定处理，双方没有约定的情况下，可以参照《建设工程造价鉴定规范》（GB/T51262-2017）中表3.7.1鉴定期限表的相应时限进行认定和处理，此为“以审计为准”的合理期限。 四、合同如何准确约定以审计结果作为结算依据 是否约定以审计结果作为工程价款结算依据，属于建设单位和施工单位对于工程价款结算方式的自主约定。结合对本文案例审计相关争议问题的分析，我们可以直观地发现，如果对于所建设的工程项目，双方认为确有必要约定工程价款结算以审计为准，必须要对以下五个要点予以重视，以确保合同的顺利履行： （一）明确审计主体。审计机构包含行政审计机关、审计机关的派出机构、内审机构、军队审计机构以及社会审计机构。为了避免在结算过程中对审计主体乃至审计方式发生争议，应明确约定审计主体，尤其是为了对接行政审计监督所作出的“以审计为准”的约定，合同应明确约定提交审计的审计主体为具有相应审计管辖权的行政审计机关或其授权进行审计监督活动的单位。 （二）明确审计依据。《审计法实施条例》确定了五类审计依据，即法律、法规、政策、标准、项目目标。法律来源于全国人大及其常委会；法规来源于国务院和地方人大及其常委会；政策来源于管理经济、社会的国家机关；标准为行业相关的技术性标准，包括国际标准、国家标准、行业标准、地方标准等；项目目标来源于具体的项目，项目目标指的是项目立项时确定的项目实施要完成的任务，包括项目可行性研究报告的有关要求，项目管理计划和项目管理制度确定的预算、定额、任务指标、技术指标、产出能力等。对于工程价款结算审计而言，审计活动应当遵循的法律法规包括《民法典》、《建筑法》等。《民法典》对于当事人双方基于意思自治所作出的约定赋予的法律效力，在审计活动中应当依法受到保护。《建筑法》第十八条规定“建筑工程造价应当按照国家有关规定，由发包单位与承包单位在合同中约定。”因此，建设单位和施工单位就工程计量方法及依据、组价方式、计价方法及标准、调价方法的约定在审计活动中亦不得违背，属于工程价款的审计依据。在双方签订《建设工程施工合同》时，不能因为约定了工程结算“以审计为准”就忽略了对于工程计量、计价规则等具体约定，必须加以明确以避免因审计结果不符预期而发生争议。 （三）明确施工单位的协助义务及建设单位的报送期限。明确施工单位对于工程审计工作需要履行的协助义务，将附随义务上升为从义务，能够明晰以便于提前准备审计工作所需的各项资料及配合工作。同时明确约定建设单位在接收施工单位结算资料后报送审计的报送期限，有助于明晰将来如未能及时出具审计结果的责任及后续工作。 （四）明确应取得审计结果的期限及超期审计的处置预案。建设单位及施工单位就取得审计结果的期限的约定，当然对于审计机关没有拘束力，其效力仅限于当事人双方对于审计工作所需期限的共同确认。对这一期限作出约定，可以及时预见审计是否可能出现超期，并可以明确如果超期，工程的结算工作应如何继续进行的处置预案，减少双方争议。 （五）明确建设单位的免责事由及免责范围。审计超期不仅带来工程结算款无法确认的问题，建设单位必须要注意的反而是工程款利息开始计付时间的问题。《建工合同司法解释（一）》第二十六条规定欠付工程款利息利率在无约定的情况下按照同期同类型贷款利率或同期贷款市场报价利率计算。而工程结算时的应付工程款比例除去已经支付的预付款、进度款及仍保留的质量保证金，通常还会达到工程整体价款的15%至35%【6】，应付款金额少则数百万、多则数亿元，按照贷款利率计算的利息金额每月都不在少数。如果超期未取得审计结果，并进而触发双方至诉讼、仲裁中通过司法鉴定的方式完成结算，因未能实际完成审计无法确定工程款的应付款时间，结果会导致欠付工程款利息的开始计付时间完全有可能按照《建工合同司法解释（一）》第二十七条规定加以确定，即“当事人对付款时间没有约定或者约定不明的，下列时间视为应付款时间：（一）建设工程已实际交付的，为交付之日；（二）建设工程没有交付的，为提交竣工结算文件之日；（三）建设工程未交付，工程价款也未结算的，为当事人起诉之日。”将工程款的应付时间，也就是工程款利息的开始计付时间，从原本合同约定的审计结果作出之日提前到了提交竣工结算文件之日或工程交付之日。这一时间跨度非常大。实际案例中，从施工单位提交竣工结算文件之日或工程交付之日，到通过司法程序司法鉴定确定应付工程款数额再到下判，中间经过的时间往往经年累月，这将形成巨额的工程款利息。如本文所分析的案例，如果通过司法程序中进行司法鉴定的方式确定工程价款，则应付款利息在下判时就可能从工程竣工提交竣工结算文件的2015年5月起计算。再看本文所引的最高人民法院（2020）最高法民终630号案件【3】，二审判决于2020年10月21日下判，判定欠付工程款4582万元，利息则从2014年4月3日起计付，简单计算应付利息就超过1500余万元。按照判决具体计算下来的应付利息还要超过此数。建设单位作为被审计监督的单位，对审计工作的进程、效率实际上难以把控，相关责任完全由建设单位承担确实存在一定程度上的失衡。对此，合同中明确约定建设单位在及时向审计单位报送审计所需的工程结算资料及配合审计工作后对审计超期导致工程款结算迟延的免责事由及免责范围，可以避免建设单位承担超出过错范围及合理预期的合同责任。 备注： 【1】合同解释方法的适用标准与裁判规则，《人民司法（案例）》，2019年第5期第65页。 【2】《建设工程施工合同（示范文本）》（GF-2017-0201）第二部分通用合同条款第14.2条，住建部官网https://www.mohurd.gov.cn/gongkai/fdzdgknr/tzgg/201710/20171030_233757.html。 【3】《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释（一）》，法释〔2020〕25号。 【4】黄厚忠、郴州市发展投资集团有限公司建设工程施工合同纠纷民事判决书，中国裁判文书网https://wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZ0BXSK4/index.html?docId=10f775c211f7495f8e39acba00cfbe46。 【5】此处为《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》，法释[2004]14号，的第十八条，现已调整为《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释（一）》，法释〔2020〕25号，的第二十七条。 【6】建设工程价款结算暂行办法，第十三条第（三）项规定。